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殷军  

自国家税务总局出台《税务行政处罚裁量权行使规则》以来,各省级税务机关相继制定了辖区内统一适用的税务行政处罚裁量办法及基准,大大缓解了税务行政处罚裁量争议,但由于各地在立法技术等方面存在差异,实践中,该权力行使仍有问题亟待解决。

税务行政处罚裁量权行使中比较突出的问题如下。

其一,首违免罚与行政处罚法有关免予处罚的规定存在一定的适用冲突。

在《税务行政处罚裁量权行使规则》以及多地设计的税务行政处罚裁量办法中,均出现了“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚,当事人首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚”的表述,即首违免罚。而行政处罚法第二十七条第二款规定,当事人违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。

二者相比较,区别为前者是在可以给予行政处罚的前提下,关注首次违反、情节轻微、主动纠正三个因素;后者是不区分何种违法行为,只关注情节轻微、及时纠正、没有危害后果三个因素,对于不予处罚并未设置“可以给予处罚”的前提。

由此,对于纳税人首次违法、情节轻微、主动纠正但仍造成危害后果的情况,以及纳税人非首次违法,但情节轻微、主动纠正的情况,可否免罚,存在争议。那么,上述有关首违免罚规定的前提是否突破了行政处罚法精神,实质上对有利于行政相对人的免罚规定进行了限制?此外,有关税务行政处罚裁量规定对于“首次”的强调,可能会使执法人员对“非首次”轻微违法纳税人必罚。

其二,逾期申报处罚易发生程序瑕疵、过罚不相当的情况。

对于逾期申报行为,多地的税务行政处罚裁量基准规定在责令期限内改正的,可以不予罚款;超过责令期限改正的,按超期天数处每日一定数额的罚款,或者按照超期天数进行分档,处不同档次的罚款。现实中,由于大量逾期申报纳税人难以取得联系,税务机关易忽视限改时长的合理性,在需要公告送达程序的情形中,易忽略限改通知的有效送达时间,直接将纳税人办理申报纳税的时间减去限改通知制作时间作为超过责令限改天数,从而导致罚款计算错误。另外,由于逾期申报的出发点并非都是偷税,有些客观上并未造成不缴或少缴的结果,如果对逾期时间较长的最高处1万元以下罚款,可能会违反过罚相当原则。即使该逾期行为是偷税,假设偷税额为100元,对其最多也只能按照偷税额的5倍处不超过500元的罚款。因此,不区分实际情况,一律按照电子表格菜单式的公式计算罚款,则显得不尽合理。

其三,发票处罚某些情形下处罚较重、裁量空间过大。

对于丢失发票,各地的处罚裁量基准中有的按照发票份数处以罚款,有的区分“定额票、非定额票”等发票版本处以罚款。而在现实中,由于发票种类繁多,单个地方的裁量基准并不能面面俱到。另外,有的规定丢失一定份数的增值税专用发票(比如50份以上),最高可处3万元罚款。考虑到在现行发票管理制度下,丢失专用发票的违法后果实际可控,简单按照1993年发票管理背景下出台的《发票管理办法》对纳税人施以重罚,已脱离实际。

对于虚开专用发票,一是部分裁量基准简单引用《发票管理办法》设置罚款,在5万元~50万元的罚款档次中裁量,裁量空间过大。二是划分情节一律依据发票“金额”而非“税额”,对于虚开金额超过5万元的即可顶格罚款。而按照现行司法解释,当虚开税额超过5万元(金额为36万元左右)时,才会被追究刑事责任,但按照裁量基准,早已触碰罚款的天花板,显然与裁量基准的本意不符。

其四,偷税处罚地区差异明显,导致同事可能不同罚。

税收征管法规定,对纳税人偷税的,税务机关应当处偷逃税款50%以上5倍以下的罚款,即税收基本法律针对偷税行为给予了税务机关0.5倍~5倍罚款的较大裁量自由。由此,各地的裁量基准中对有关裁量的细化差别很大,有的按偷税金额分档,有的按偷税金额占应纳税款总额的比例分档,有的按偷税金额加上偷税金额占比综合分档,还有的结合有无抗税情节、偷税次数、社会影响度等因素分档。税务行政处罚裁量权行使,虽然本身具有一定的弹性,但仍应坚持同等情况同等对待的原则。如按照以上不同的裁量标准,假设某纳税人在不同地区均有分支机构且各分支机构均有偷税情形,在面临税务机关行政处罚时会遇到同事不同罚的税法遵从尴尬。

笔者认为,解决上述问题,需要各地税务机关进一步科学细化裁量基准,探索建立案例指导制度、说明理由制度等辅助手段,以期弥补裁量基准相对固化的缺陷,实现税务行政处罚裁量的规范与控制。

〔作者:北京京师(合肥)律师事务所执业律师〕

编辑:王月斌

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