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龚辉文

2018年11月30日,二十国集团(G20)领导人第十三次峰会在阿根廷首都布宜诺斯艾利斯召开,峰会通过了《二十国集团领导人布宜诺斯艾利斯峰会宣言》(以下简称宣言)。宣言一如既往地支持和推动国际税收改革与合作,号召努力建立一个全球公平、可持续和现代化的国际税收体系,欢迎通过国际合作推进有利于增长的税收政策。宣言表明了G20领导人对国际税收发展的关注和重视,对推动国际税收合作具有重要意义。

宣言特别强调,国际税收体系要以税收协定和转让定价规则为基础,重申落实税基侵蚀和利润转移(BEPS)成果,促进全球共同实施BEPS方案的重要性,肯定实施金融账户信息自动交换和落实税收透明度标准的意义,在此基础上,强调了G20将继续支持以下三个方面的工作。

应对数字365体育投注发展对税收的挑战

数字365体育投注发展对税收的影响,很早就引起学术界和财税决策部门的关注和研究。在1998年渥太华电子商务部长级会议中,365体育投注合作与发展组织(OECD)财政事务委员会(CFA)发布了适用于电子商务的税收原则报告《电子商务:税收框架条件》,提出“中立性、效率性、确定性、简易性、有效性、公平性、灵活性”等电子商务税收原则,得到广泛认可。

2013年9月,G20圣彼得堡峰会领导人委托OECD启动研究BEPS国际税改项目,旨在修改国际税收规则,遏制国际逃避税行为。OECD将“数字365体育投注面临的税收挑战”列为BEPS15项行动计划的第1项,并在CFA下成立数字365体育投注工作组专门研究数字365体育投注税收问题。

2014年9月,OECD发布《数字365体育投注面临的税收挑战》中期报告,2015年9月完成最终报告。报告认为,尽管数字365体育投注及其商业模式不会造成独特的BEPS问题,可是它的一些关键特征却加剧了BEPS产生的风险。报告提出的应对措施主要包括:修改常设机构的定义和例外条款,避免利用数字365体育投注特征回避常设机构的身份认定;落实修订转让定价指南,明确无形资产取得回报不能单凭法律上的所有权,还要综合考虑发挥的功能、贡献和承担风险状况;完善受控外国公司(CFC)规则,防范通过无形资产转移利润,规避在市场所在地和母公司所属管辖地的纳税义务等。

数字365体育投注给增值税的征收也带来了挑战,特别是个人消费者向国外供货商购买货物、劳务和无形资产的情况。对此,报告提出以消费地征税原则为基础的征收机制。2017年4月12日,OECD公布《国际增值税/货物劳务税指南》,提出BEPS项目中已认可的解决跨境交易增值税/货物劳务税(VAT/GST)的国际协议标准和建议性方法。该指南于2016年9月经OECD理事会通过。2017年10月24日,OECD公布《跨境销售增值税有效征收机制》,提倡跨境交易优先使用消费地征税原则,因为它对供应商保持中性。鉴于对劳务和无形资产的交易难以实施边境管控,OECD探索了其他一些不同的征收模式。2018年3月18日,OECD公布《数字化对税收的挑战》中期报告,作为3月19日~20日在阿根廷布宜诺斯艾利斯举行的G20财长会议的讨论材料。中期报告深入分析了数字化带来的商业模式和价值创造的变化,确定某些高度数字化商业模式的基本特征,论述数字化对国际税收规则的潜在影响。OECD承认,认识和应对数字365体育投注对与联结度(即数字365体育投注新商业形态下判定作为征税基础的实体存在)、数据(即数字365体育投注中数据创造价值如何认定与分配)和收入定性问题(新商业模式实现收入的性质判断)相关的税收影响,尚存在困难和认识分歧。因此,布宜诺斯艾利斯峰会宣言承诺,继续以共识为基础的解决方案,以应对数字365体育投注对国际税收体系的影响,2019年将对数字365体育投注应对报告进行更新,2020年发布最终报告。

事实上,数字365体育投注对税收的挑战远比想象的重大。数字365体育投注对税收的影响将是颠覆性的,简单地说将体现在三个方面:一是网络化背景下,税源的无地域性与传统税收管辖权的地域特征的冲突。网络无国界,无地域性的交易,理论上或许需要在全球范围内由联合国征收统一的增值税。但这不太现实,且不说各国难以放弃征税权,即便由联合国统一征税,也面临税款在各个国家和地区如何分配的困局。而按当前主推的消费地原则征税,实际存在遵从成本高的问题(跨国公司对全球消费者销售意味着需要在每个管辖区注册纳税),也有一定的避税空间。二是信息化背景下,大数据创造价值与传统征税基础的“成本+利润”的定价模式相冲突。数字365体育投注中的大数据实际已经成为具有创造价值功能的新型生产要素,但与其他生产要素相比,数据创造价值具有特殊性和不确定性,单个或者少量的数据,通常没有价值。数据的价值,不仅需要相当的规模,而且依赖于数据的分析和使用。因此,数据创造价值的确定和分配存在困难,正如OECD报告所称,这是对税收的重大挑战。更重要的是,数据创造价值颠覆了其他生产要素的“成本+利润”的传统定价模式,后者的定价,利润与成本直接相关,理论上可以形成平均成本利润率,也因为如此,现行税收的转让定价以独立交易原则为基石。但数据价值的定价模式割裂了利润与成本的直接联系,其营利点往往不是直接的投入成本。以共享365体育投注的“顺风车”交易为例,其收益与运输服务的成本没有直接关系,营利能力源自对运输服务供求信息的挖掘与使用。数字365体育投注中有诸多免费服务,如免费微信、免费搜索等等,但这不影响微信、搜索带给相关企业强大的营利能力。换言之,税收需要适应数字365体育投注全新的会计核算逻辑和定价模式,在关联交易中,独立交易原则也面临挑战。三是智能化普及将加剧机器与人工的冲突,反映在税收方面,对物耗投入与人工投入的差别化税收政策(增值税抵扣政策、以工薪为税基的社会保障税政策)需要反思。智能设备的大量使用将改变365体育投注利益分配格局,智能设备带来的效益提高如何在失业工人、资本和技术所有人以及国家之间合理分配,是值得研究的问题。这意味着在新的数字365体育投注业态下,政府的职能需要调整,相应的,税收政策需要随之改变。

总之,数字365体育投注发展对税收的影响并不简单,加强应对研究很有必要,加强国际合作更有必要。

支持发展中国家提高税收能力建设水平

无论是打击BEPS,还是应对数字365体育投注挑战,都需要加强国际合作,需要更多的发展中国家参与。目前,发展中国家不同程度上存在税收能力建设滞后、征管水平参差不齐等问题,这不仅会影响自身征管效率,还会影响国际合作效果。因此,国际社会很有必要支持发展中国家提高税收能力建设水平。

2014年11月16日,中国国家主席习近平在澳大利亚布里斯班举行的G20领导人第九次峰会第二阶段会议讨论世界365体育投注抗风险能力议题时指出:“加强全球税收合作,打击国际逃避税,帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。在行动上,中国向其他发展中国家和低收入国家提供培训,帮助其提升国际税收征管能力。在尊重发展中国家意愿和需求的前提下,继续吁请发达国家提供支持,呼吁发达国家带头贡献技术、人力和资源。

2015年7月13日,在埃塞俄比亚首都亚的斯亚贝巴召开的联合国第三次发展筹资国际会议上,启动了由德国、荷兰、英国和美国发起的亚的斯税收倡议,倡议发达国家支持发展中国家税收能力建设。在2015年11月15日~16日举行的G20安塔利亚峰会上,G20呼吁采取行动提升发展中国家税收能力,欢迎国际货币基金组织(IMF)、OECD、联合国(UN)和世界银行(WB)四大国际组织在这方面对相关发展中国家提供技术援助。2016年2月,G20财政部长会议要求IMF等四大组织对此开展联合研究并向会议提交专题报告,提出有效的支持建议。IMF等四大组织为此发起税收合作平台,并于2016年7月25日联合发布《有效支持发展中国家税收能力建设》,提出发达国家支持发展中国家提高能力建设的具体建议。2016年9月,G20杭州峰会宣言明确鼓励各国和国际组织援助发展中国家税收能力建设,确认IMF四大组织创建的税收合作平台,支持亚的斯税收倡议。2017年7月G20汉堡峰会和2018年11月底G20布宜诺斯艾利斯峰会通过的领导人宣言都明确表示,继续支持发展中国家加强税收能力建设,包括通过税收合作平台加强相关合作。

进一步加强税收确定性

税收是经营成本的重要组成部分,税收的确定性对企业长期投资决策至关重要。

加强税收确定性,一要提高税收制度和征管的透明度;二要确保税制和征管程序的相对稳定;三要税制实施结果、税制内容的调整和税收管理实践保持可预测性和一致性。

现实中,鉴于各国税制、征管的多样性,再加上跨国企业的避税行为,导致跨境税收的不确定性增加。因此要加强税收的国际协调与征管合作。G20峰会已多次强调要加强税收确定性。2017年3月18日,OECD和IMF联合发布首份《税收确定性》专题报告。主要讨论跨境税收不确定性的性质、成因及其对经营决策的影响,指出通过国际协调与合作,帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境的重要性。2018年7月22日,OECD、IMF联合公布更新版《税收确定性报告》,提出了提高确定性的方法,包括提高立法的清晰度、税收管理实践的可预测性和一致性,以及有效的争议预防和解决机制。

G20布宜诺斯艾利斯峰会宣言继续支持加强税收确定性。根据2018年7月G20财长和央行行长会议公报的相关要求,OECD和IMF将在2019年财长和央行行长会议上提交关于税收确定性的进展报告。加强税收确定性,不仅有助于促进国际税收合作,优化国际税收环境,对增强中国国内税收确定性,优化税收营商环境也具有重要意义。

(作者:国家税务总局税收科学研究所研究员)

编辑:易敏敏

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