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实习记者 阚歆旸

■适用主体分为两类

■税务核算模式分两类

■单一基金核算模式下

考虑两类所得

■纳税申报有两种方式

■可考虑两类优惠叠加

■需要做好两个层面备案

CFP 图

1月23日,财政部官方网站上发布的《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号,以下简称8号文件)迎来一片叫好声。8号文件规定,2019年1月1日~2023年12月31日,创投企业在计算个人合伙人的个人所得税时,可以自行选择两种方式中的一种计税:一种是按单一投资基金核算,另一种是按创投企业年度所得整体核算。有关专家表示,此举有望进一步降低创投企业个人合伙人个税税负,激发其创业热情。

采访中,中翰税务联合品牌机构秘书长王骏将8号文件的主要内容归纳为六个“两”:有“两”类适用主体、有“两”种核算方式、单一基金核算模式下需要考虑“两”类所得、有“两”类纳税申报方式,同时,纳税人可以考虑“两”类税收优惠的叠加以及“两”个层面的备案,真可谓六“两”拨千金。

1 适用主体分为两类

据了解,8号文件的适用主体分两类,一类是按照发改委要求设立的创业投资企业,另一类是按照证监会私募投资基金管理要求设立的创投基金。

8号文件第一条规定,创投企业是指符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资企业(基金)的有关规定,并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。

《创业投资企业管理暂行办法》规定,创业投资企业,是指在中华人民共和国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织。其中,创业投资,是指向创业企业进行股权投资,以期所投资创业企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权转让获得资本增值收益的投资方式。创业企业,是指在中华人民共和国境内注册设立的处于创建或重建过程中的成长性企业,但不含已经在公开市场上市的企业。

《私募投资基金监督管理暂行办法》第三十四条规定,创业投资基金,是指主要投资于未上市创业企业普通股或者依法可转换为普通股的优先股、可转换债券等权益的股权投资基金。

2 税务核算模式分两类

8号文件规定,创投企业可以选择按年度单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一,对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。

具体来说,选择按年度单一投资基金核算的,其个人合伙人在一个纳税年度内,从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%税率计算缴纳个人所得税。举例来说,如果刘先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。2019年12月31日,创投基金从被投企业中分回股息红利500万元,则刘先生的个人所得税应纳税额为500×10%×20%=10(万元)。

创投企业选择按年度所得整体核算的,其个人合伙人在一个纳税年度内,应从创投企业取得的所得,按照“经营所得”项目、5%~35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

王骏提醒,符合条件的个人合伙人,在计算经营所得的应纳税所得额时,还可以按照新个人所得税法规定,扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及其他扣除。

中税标准税务师事务所首席合伙人李赢向记者举例说,假设刘先生投资创投基金A企业1000万元,获得其10%的份额。A企业2019年取得收入8000万元,成本费用及损失共计5000万元,按照份额应分配给刘先生的金额为(8000-5000)×10%=300(万元)。假设刘先生2019年无综合所得,专项扣除(三险一金)10万元,专项附加扣除6万元,则刘先生的应纳税所得额为300-6-10-6=278(万元)。根据《个人所得税税率表二(经营所得适用)》,刘先生应缴纳个人所得税=2780000×35%-65500=907500(元)。

李赢分析,如果某创投企业募集管理的基金有若干投资项目均预期有较大盈利,或者绝大多数项目能盈利、少部分项目亏损但金额可控,那么,其创投企业可以选择按年度单一投资基金核算,个人合伙人按照20%的税率计算缴纳个人所得税。如果创投企业募集管理的基金所投项目有盈利也有亏损,且亏损项目金额不小,能较大程度地抵减盈利,进而大幅降低个人合伙人应纳税所得。此时,创投企业可以选择按年度所得整体核算,以便其个人合伙人享受盈亏互抵的筹划收益。

3 单一基金核算模式下考虑两类所得

按照单一投资基金核算,需考虑股权转让所得和股息红利所得两种形式的所得。

第一类是股权转让所得。王骏分析,股权转让所得的基本计算模式是股权转让收入-股权原值-合理费用,与现行个人所得税法中对“财产转让所得”的应纳税所得额的确定方式类似。需要注意的是,在一个纳税年度内,不同项目的股权转让所得和股权转让损失可以盈亏互抵。

中税标准税务师事务所高级经理张雅丽提醒,8号文件第三条规定,按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算,股权原值和转让环节合理费用的确定方法,参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。除此之外,单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出,不得在核算时扣除。

举例来说,若刘先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。3年后,该基金投资的A公司进行转让股权退出。如果A公司的转让收入为3000万元,转让股权成本为1000万元,其中印花税金额1.5万元,那么刘先生的个人所得税应纳税额为(3000-1000-1.5)×10%×20%=39.97(万元);如果在一个纳税年度内,该基金投资的A公司的股权转让所得5000万元(已扣减股权原值及相关税费,下同),投资的另一B公司清算后的投资损失1000万元(已扣减股权原值及相关税费,下同),那么刘先生的个人所得税应纳税额为(5000-1000)×10%×20%=80(万元);如果在一个纳税年度内,A公司的股权转让所得为5000万元,B公司清算后的投资损失为6000万元,那么刘先生的个人所得税应纳税额为0元,且其未弥补的投资损失不能跨年结转。

第二类是股息红利所得。王骏分析,此类所得可以对比现行个人所得税法中的“利息、股息、红利所得”理解,包括创投企业持有投资的股息红利的所得;也包括在创投企业中会涉及一些保本固定收益类的投资收益以及债权投资的收益,其实就是利息所得。

8号文件规定,单一投资基金的股息红利所得,以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他保本固定收益类证券等收入的全额计算。王骏提醒,股息红利所得和股权转让所得之间不能盈亏互抵,分别计税,也就是不能用股息红利所得去抵减股权转让损失。

4 纳税申报有两种方式

根据8号文件,两种核算模式对应着两种纳税申报方式。

对于单一基金核算模式下的股权转让所得和股息红利所得,采取源泉扣缴的方式,由创投企业按次进行代扣代缴。由于股权转让所得是按照年度计算的,因此对股权转让所得的部分的代扣代缴也是按年扣缴。“如果对合伙人按照项目提前分配,需要预留必要的纳税资金。”王骏提醒。

对于整体核算模式下的经营所得,应当采取自行申报的方式,先按月按季度预缴,在年度终了后规定时间内进行汇算清缴。

5 可考虑两类优惠叠加

王骏提醒,在计算、缴纳税款时,可以考虑创投企业规定的投资额加计扣除的优惠叠加效果。

8号文件规定,如符合《财政部、国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号,以下简称55号文件)规定条件的,在计算单一基金模式的股权转让所得和整体核算模式的经营所得时,都可以按照政策规定进行投资额加计抵扣。具体来说,符合55号文件规定的创投企业个人合伙人,可以按照被转让项目对应投资额的70%,抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额,或抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后,再计算其应纳税额,当期不足抵扣的,不得向以后年度结转。

举例来说,如果刘先生投资创投基金1000万元,获得其10%的份额。该创投企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型A企业。3年后,该基金投资的A公司发生股权转让退出,转让收入3000万元,初始股权投资成本1000万元,其中印花税金额1.5万元。由于投资符合55号文件规定,刘先生当期可抵扣的应纳税所得额=1000×10%×70%=70(万元),则刘先生应缴纳的个人所得税=[(3000-1000-1.5)×10%-70]×20%=25.97(万元)。不难看出,考虑55号文件的叠加效应后,本例中,刘先生可以节税14万元(39.97-25.97)。

6 需要做好两个层面备案

王骏提醒相关纳税人,需注意行政监管层面和税务机关两个层面的备案。

在行业监管层面,创投企业应向发改委、省级主管部门或基金协会备案。“在税收征管层面的备案,是此次8号文件的新规定,相关纳税人应注意。”王骏提醒。

8号文件规定,创投企业选择按单一投资基金核算的,应当在按照本通知第一条规定完成备案的30日内,向主管税务机关进行核算方式备案;未按规定备案的,视同选择按创投企业年度所得整体核算。

同时,2019年1月1日前已经完成备案的创投企业,选择按单一投资基金核算的,应当在2019年3月1日前向主管税务机关进行核算方式备案。创投企业选择一种核算方式满3年需要调整的,应当在满3年的次年1月31日前,重新向主管税务机关备案。

张雅丽提醒,根据相关政策规定,合伙创投企业的个人合伙人符合享受优惠条件的,合伙创投企业应在投资初创科技型企业满2年的年度终了后3个月内,向合伙创投企业主管税务机关办理备案手续。

编辑:孟易瑾

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